Neu eingeführter 7-%-Steuersatz entschärft Steuerstrafverfahren in der Gastronomie

Nach der bis 2025 geltenden Rechtslage war bei Imbissumsätzen umsatzsteuerlich sowohl hinsichtlich der Einordnung in die Kategorie Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) oder sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) als auch hinsichtlich des Steuersatzes (7 % vs. 19 %) nach dem Verzehrort wie folgt zu differenzieren:

Erschwerend kam hinzu, dass die Steuersatzreduzierung ausschließlich für Speisen und nicht auch für Getränke galt. Wer eine Pizza und ein Wasser für den Verzehr auf der Parkbank mitnahm, unterlag zwei unterschiedlichen Steuersätzen.

Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben 16.10.08, BStBl I 08, 949; BMF-Schreiben 29.3.10, BStBl I 10, 330; BMF-Schreiben 20.3.13, BStBl I 13, 444) knüpfte bei der Differenzierung von Innen- und Außer-Haus-Umsätzen an äußere Umstände an (Sitzgelegenheiten, Geschirr, Besteck). Dies führte jedoch bei Betrieben mit gemischtem Angebot (Sitzplätze + To-Go) zu Abgrenzungsschwierigkeiten und erwies sich als fehleranfällig (vgl. OFD Frankfurt 18.3.05, S 7100 A – 204 – St I 1.10 (OFD_F_S7100A_204_StI1_10_2005_03_18); BMF-Schreiben 20.12.22, BStBl I, 1694). Fehlerhafte Zuordnungen führten zu Steuerverkürzungen, die – bei Vorsatz – in den Vorwurf der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 AO) oder – bei Leichtfertigkeit – der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) münden konnten.

Es war jedoch oft für die Vertriebsmitarbeiter kaum möglich, im Vorfeld – im Moment des Kaufs – klar einzuschätzen, welche Kunden Speisen vor Ort verzehren. Sie mussten dies erfragen und ggf. die Absichtserklärung kontrollieren. Dies war gerade in Stoßzeiten (z. B. um die Mittagszeit) kaum umsetzbar und grenzte an Unmöglichkeit. U. a. folgende Fragen stellten sich in der Praxis:

Vor allem beeinflusste auch das Verhalten der Kunden nach dem Kauf den richtigen Steuersatz. Nachträgliche Steuersatz-Umbuchungen sind stets problematisch. Der BFH hat die Abgrenzungsschwierigkeiten wiederholt hervorgehoben (26.8.21, V R 42/20, DStR 21, 2785; 3.8.17, V R 15/17, DStR 17, 1995). Die Abgrenzungsschwierigkeiten und damit verbundenen unterschiedlichen Rechtsansichten werden besonders in der Rechtssache XI R 33/08 (BFH 8.6.11, XI R 33/08) deutlich: Der Betriebsprüfer vertrat anlässlich einer USt-Sonderprüfung, sodann das FA und später das FG Rheinland-Pfalz, dass der Verkauf von Pizzateilen dem Regelsteuersatz unterliege, da es sich um einen Verzehr an Ort und Stelle handele. Der BFH sah dies anders. Das Verfahren wurde ausgesetzt, um auf eine EuGH-Entscheidung hinsichtlich eines ähnlich gelagerten Falls zu warten.

Der EuGH hat mit Urteil vom 10.3.11 in den verbundenen Rechtssachen EuGH, C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 – Bog u. a. (DStR 11, 515) wie folgt entschieden: „Die Art. 5 und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder –wagen oder in Kino-Foyers eine Lieferung von Gegenständen i. S. d. genannten Art. 5 ist, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen; …“

Der BFH bejahte mit Blick auf diese EuGH-Entscheidung die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes für die Zubereitung und den Verkauf von Pizzateilen. Etwas anderes ergab sich auch nicht daraus, dass sich in der Nähe des Imbissstands Stehtische und Bierzeltgarnituren befanden, die von dem Vermieter des Pizzastandes der Klägerin bereitgestellt worden waren. Denn wie der EuGH auch in der oben zitierten Entscheidung – Bog u. a. – zu dem Verkauf von Popcorn und „Tortilla“-Chips in einem Kino-Foyer ausführte, sei allein das bloße Vorhandensein von Mobiliar nicht ausreichend, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen (Rn. 73).

Die Divergenz der Meinungen zeigt, wie dringlich der Gesetzgeber auf die Abgrenzungsschwierigkeiten hinsichtlich des korrekten Steuersatzes reagieren musste.

Zunächst wurde mit dem Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) vom 2.12.24 (BGBl 24 I Nr. 387; Bundestagsbeschluss vom 18.10.24 auf Grundlage des Regierungsentwurfs, BT-Drs. 20/12780, und der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 20/13419; Zustimmung des Bundesrats vom 22.11.24) § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG neu gefasst und um die Nr. 15a ergänzt. Ab dem 1.1.25 unterlagen daraufhin alle verzehrfertig zubereiteten Speisen dem Regelsteuersatz von 19 %, unabhängig davon, ob sie vor Ort verzehrt oder mitgenommen wurden (§ 12 Abs. 2 Nr. 15a UStG i. d. F. bis 31.12.25). Der Gesetzgeber begründete dies mit den Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe verzehrfertig zubereiteter Speisen, vgl. BT-Drs. 20/12780 (Begründung der Bundesregierung zur Änderung des UStG).

Eine nochmalige Änderung erfolgte zum 1.1.26 mit dem Steueränderungsgesetz 2025 (StÄndG 2025; beschlossen vom Bundestag am 4.12.25 auf Grundlage der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, zugestimmt vom Bundesrat am 19.12.25; ausgefertigt und verkündet am 23.12.25, BGBl 25 I Nr. 363). Seither unterliegen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG n. F. sämtliche Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die bisherige Unterscheidung nach „Verzehr vor Ort“ (19 %) und „Mitnahme“ (7 %) entfiel vollständig. In der Begründung des Regierungsentwurfs (BT-Drs. 21/1974, Begründung zu Art. 4) lautet es:

„Ziel der Maßnahme ist die wirtschaftliche Unterstützung der Gastronomiebranche. Außerdem sollen Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden, da gelieferte oder mitgenommene Speisen bereits dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen. Durch die dauerhafte Steuersatzsenkung für Speisen in der Gastronomie entfallen zudem Abgrenzungsschwierigkeiten (z. B. bei Cateringleistungen, bei Kita- und Schulessen oder bei der Krankenhausverpflegung), die in der Vergangenheit daraus resultierten, dass Lieferungen von Lebensmitteln mit wesentlichen Dienstleistungselementen dem regulären Umsatzsteuersatz, ohne wesentliche Dienstleistungselemente jedoch dem ermäßigten Steuersatz unterlagen.“

Damit räumt die Bundesregierung ein, dass die bisherige Abgrenzungspraxis in der Praxis nicht beherrschbar war, und begründet die dauerhafte Absenkung gerade auch mit dem Entfallen dieser Abgrenzungsschwierigkeiten.

Strafrechtlich gilt der Grundsatz des § 2 Abs. 3 StGB: „Wird das Gesetz, das bei Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert, so ist das mildeste Gesetz anzuwenden.“ Das mildeste Gesetz ist dasjenige, das für den Täter im konkreten Fall am günstigsten ist (konkrete Betrachtungsweise). Es kann auch darin bestehen, dass das alte Gesetz aufgehoben worden ist (BeckOK StGB/Kudlich, 69. Ed. 1.5.26, StGB § 2 Rn. 8).

Das Meistbegünstigungsprinzip ist zweckunabhängig. Der BGH hat den früheren „Verzichtswillen“ (RGSt 58, 44) aufgegeben (BGHSt 6, 30). Maßgeblich ist allein der objektive Rechtsvergleich (MüKo/Schmitz, StGB, 5. Aufl., § 2 Rn. 58). Die Beweggründe des Gesetzgebers dafür, die Steuersatzsenkung zu beschließen, sind für § 2 Abs. 3 StGB irrelevant.

Es ist nur zu prüfen, ob das neue Recht milder ist oder (zwischenzeitlich) der Sachverhalt gar nicht mehr als Straftat erfasst wird (MüKo/Schmitz, StGB, a. a. O., Rn. 37). Der Milderungsvergleich nach § 2 Abs. 3 StGB erfordert einen konkreten, auf den Einzelfall bezogenen Gesamtvergleich der bei Tatbeendigung geltenden Rechtslage mit der zum Entscheidungszeitpunkt geltenden Rechtslage (BGH NStZ-RR 04, 14). Dabei ist der Grundsatz strikter Alternativität zu beachten: Es kann nur entweder das alte oder das neue Gesetz in seiner Gesamtheit angewendet werden (BGHSt 37, 320 [322]).

Die Besonderheit vorliegend ist, dass nicht eine Norm des Strafgesetzes geändert wurde, sondern eine Norm im UStG (§ 12 UStG), die in Zusammenhang mit § 370 AO strafrechtlich relevant sein kann.

Das Steuerstrafrecht respektive die Steuerhinterziehung in § 370 AO ist als Blankettstrafnorm ausgestaltet, deren Tatbestandsmerkmale – namentlich die „Verkürzung von Steuern“ (§ 370 Abs. 4 AO) – durch das materielle Steuerrecht ausgefüllt werden. Nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BGHSt 20, 177 [180]; BVerfG NStZ 91, 88) und h. M. in der Literatur (vgl. MüKo/Schmitz, StGB, a. a. O., Rn. 37 ff.; Kargl in Kindhäuser/Neumann/Paeffgen/Saliger, StGB, 6. Aufl., § 2 Rn. 37 ff.; Hecker in TK-StGB, 31. Aufl., § 2 Rn. 24 f.) sind auch blankettausfüllende Normen „Gesetz“ i. S. d. § 2 Abs. 3 StGB. Der intertemporale Rechtsvergleich bei Blankett-Tatbeständen darf nicht auf einen isolierten Günstigkeitsvergleich beschränkt werden, sondern muss unter Berücksichtigung der zugehörigen Ausfüllungsnormen erfolgen (BeckOK/Kudlich, StGB, a. a. O., Rn. 6). Es kann keinen Unterschied machen, ob der Gesetzgeber den Wortlaut der blankettausfüllenden Norm in der Strafvorschrift wiederholt oder ob er sich diesen Aufwand durch Verweisung auf eine andere Norm erspart (Graf/Jäger/Wittig/Bock, StGB, 3. Aufl., § 2 Rn. 37). Für ihre Änderungen gilt dasselbe wie für die Strafnorm selbst (MüKo/Schmitz, StGB, a. a. O., Rn. 37 ff.):

Der BGH hat in seiner Leitentscheidung BGHSt 20, 177 (180) klargestellt: „Die Verbotsmaterie von Blankettstrafdrohungen ergibt sich in ihrem wirklichen Umfang erst aus den Ausfüllungsnormen. Eine Änderung dieser Normen ist daher eine Änderung des ‚Gesetzes‘ i. S. d. § 2 Abs. 3 StGB.“

Entscheidend ist, ob die Änderung der Ausfüllungsnorm den „gesamten Rechtszustand“ – d. h. die Verbotsmaterie, von der die Strafe abhängt – für den Betroffenen günstiger gestaltet (Kargl in Kindhäuser/Neumann/Paeffgen/Saliger, StGB, a. a. O., Rn. 37).

Dies gilt nach der Literatur z. B. für Erleichterungen im Straßenverkehrsrecht, etwa wenn eine Geschwindigkeitsbeschränkung nach der StVO ersatzlos aufgehoben wird (Schönke/Schröder/Esser/Hecker, StGB, 29. Aufl., § 2 Rn. 24). Die Aufhebung der Geschwindigkeitsbegrenzung ist eine schutzgutrelevante Änderung (Hecker in TK-StGB, a. a. O., Rn. 25). Jeder weitere Einsatz von staatlichen Sanktionen, um die (inzwischen aufgehobenen) Geschwindigkeitsbegrenzungen durchzusetzen, würde der gesetzlichen Entscheidung, den gesamten Rechtszustand zu mildern, widersprechen.

Für das Steuerrecht (§ 370 AO) gelten die vorstehenden Überlegungen nach der Literatur ausdrücklich, „wenn durch ausfüllende Normen die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Steuer verändert werden“ (Kargl in Kindhäuser/Neumann/Paeffgen/Saliger, StGB, a. a. O., Rn. 41; Tiedemann NJW 87, 1247).

Dazu wird danach differenziert, ob das Merkmal „pflichtwidrig“ (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder das Merkmal der „Steuerverkürzung“ betroffen ist. Nur wenn das Merkmal „pflichtwidrig“ betroffen ist, d. h., die Frage der Pflichtwidrigkeit nun vom Gesetzgeber anders beurteilt wird, handelt es sich um eine Änderung i. S. d. § 2 Abs. 3 StGB.

Bis zur Vereinheitlichung des Steuersatzes für Imbissumsätze war es erforderlich, zwischen den beiden Steuersätzen 7 % und 19 % zu differenzieren, je nachdem, wo der erworbene Imbiss verzehrt wurde. Es war m. a. W. pflichtwidrig, Umsätze „zum Hieressen“ mit dem Steuersatz von 7 % auszuweisen.

Dem gegenüber gilt nach heutiger Rechtslage der einheitliche Steuersatz von 7 %, weil der Gesetzgeber erkannt hat, dass es in der Praxis unmöglich war, bei Imbissumsätzen in jedem Einzelfall eine korrekte Abgrenzung zwischen den Steuersätzen (7 % vs. 19 %) vorzunehmen.

Die Senkung des Steuersatzes für Umsätze zum Hieressen ist eine „Verhaltenskonkretisierung“ und damit „unrechtskonstitutiv“. i. S. d. § 2 Abs. 3 StGB (Hecker in TK-StGB, a. a. O., Rn. 25).

Die blankettausfüllende Norm hat sich zugunsten des Steuerpflichtigen geändert. Denn die Senkung des Steuersatzes als Ausfüllungsnorm hat den gesamten Rechtszustand i. S. d. Verbotsmaterie etwaig fehlerhafter Abgrenzungen für den Betroffenen günstiger gestaltet.

Die ab 2026 geltende einheitliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf alle Gastronomieumsätze stellt eine solche den gesamten Rechtszustand günstiger gestaltende Änderung dar. Der Gesetzgeber hat nicht lediglich eine technische Anpassung vorgenommen, sondern die zuvor bestehende, fehleranfällige Differenzierung zwischen zwei Steuersätzen (19 % vs. 7 %) vollständig aufgegeben. Der Sachverhalt ist insoweit ähnlich wie bei einer inzwischen erfolgten Herabsetzung der Geschwingkeitsbeschränkung (s. dazu oben).

Kargl führt dazu aus: „Warum sollten zwischenzeitliche Herabsetzungen der Geschwindigkeitsbeschränkungen im Straßenverkehrsrecht den Straftäter begünstigen, zwischenzeitliche Herabsetzungen der Steuersätze im materiellen Steuerrecht aber nicht (Flämig, Steuerrecht, S. 74)? […] Es kommt allein auf die Frage an, ob und inwiefern sich die Änderung der Ausfüllungsnormen auf die Rechtslage insgesamt auswirkt“ (Kargl in Kindhäuser/Neumann/Paeffgen/Saliger, StGB, a. a. O., Rn. 36; vgl. auch BGHSt 20, 190).

Schmitz stellt klar: „Nach der Rechtsprechung des BGH gilt dabei auch die Änderung der Ausfüllungsnormen von Blankettgesetzen – wie § 370 AO – als Rechtsänderung i. S. von § 2 III StGB (BGHSt 20, 177)“ (MüKo/Schmitz, StGB, a. a. O., Rn. 37). In Rn. 70 f. führt Schmitz weiter aus, dass Steuergesetze „grundsätzlich keine Zeitgesetze“ seien, es sei denn, sie seien ausdrücklich befristet (s. dazu unter 3 b) bb) [1]).

Mit der Steuersatzvereinheitlichung und gleichzeitigen Senkung auf einheitlich 7 % entfiel der Anknüpfungspunkt für die bisherige Abgrenzungsnotwendigkeit, die regelmäßig zu Fehlern, Betriebsprüfungsfeststellungen und strafrechtlichen Vorwürfen führte. Denn die Anwendung des neuen Rechts (einheitlich 7 %) führt dazu, dass die „fehlerhafte“ Anwendung des 7-%-Satzes statt des 19-%-Satzes bei Verzehr-vor-Ort-Umsätzen steuerlich nicht mehr dazu führt, dass die Steuer verkürzt wird. Denn der Gesetzgeber sieht nun für beide Fallgruppen denselben Steuersatz von 7 % vor. Die zuvor als „falsch“ angesehene Zuordnung wurde durch die Gesetzesänderung retrospektiv entkriminalisiert, soweit sie auf der nun aufgegebenen Differenzierung beruhte.

Es handelt sich bei der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 n. F. UStG nicht um ein „Zeitgesetz“ i. S. d. § 2 Abs. 4 StGB, das die Meistbegünstigung ausschließen würde.

§ 2 Abs. 4 StGB sperrt das Meistbegünstigungsprinzip nur, wenn ein neues Gesetz selbst erkennbar nur für eine begrenzte Übergangszeit gelten soll („Zeitgesetz“). Maßgeblich sind (so BGH NJW 52, 72; BeckOK/Kudlich, StGB, a. a. O., Rn. 10) eine

Fehlt es an diesen Merkmalen, liegt ein dauerhaftes Gesetz vor und § 2 Abs. 3 StGB gilt uneingeschränkt.

Beispielsweise die vorübergehende (bis 31.12.23) Steuersatzsenkung in § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG a. F. in Zeiten der Corona-Pandemie war ein solches Zeitgesetz, vgl. Art. 1 COVStHG. Laut BMF war dies eine „befristete Krisenmaßnahme“ und diente dazu, die Corona-Krise zu bewältigen (vgl. Schreiben betr. Auslaufen der ermäßigten Besteuerung von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG; Einführung einer Nichtbeanstandungsregelung für die Silvesternacht, BMF 21.12.23, III C 2 – S 7220/22/10001:009; DOK 2023/1225280 [BStBl I 24, 90]). Die zum 1.7.20 als befristete Krisenmaßnahme eingeführte ermäßigte Umsatzbesteuerung für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen lief mit Ablauf des 31.12.23 aus.

Wulf führt allgemein aus: „Steuergesetze stellen allerdings i. d. R. keine Zeitgesetze dar, auch wenn sie besonders häufig geändert werden […] Von einem Zeitgesetz kann nur ausgegangen werden, wenn bei seinem Erlass erkennbar ist, wann es wieder außer Kraft treten soll“ (MüKo/Schmitz/Wulf, StGB, § 370 AO, Rn. 224).

Die ab 2026 eingeführte – dauerhafte – Senkung des Gastronomieumsatzsteuersatzes auf 7 % ist nach der klar zum Ausdruck gebrachten gesetzgeberischen Intention (insbesondere Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten) eine strukturelle, auf Dauer angelegte Gesetzesänderung ohne Befristung.

Insofern unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt in wesentlichen Punkten von dem der Entscheidung des BGH vom 7.11.01, 5 StR 395/01 zugrunde liegenden Sachverhalt zur Vermögensteuer:

Bei der Vermögensteuer hatte des BVerfG die Tarifnorm (§ 10 Nr. 1 VStG) für verfassungswidrig erklärt (BVerfGE 93, 121), aber gleichzeitig angeordnet, dass das alte Recht „längstens bis zum 31.12.96 weiterhin anwendbar“ bleibt, vgl. § 31 Abs. 2 BVerfGG.

Der BGH wertete diese Anordnung als gesetzgeberischen Willen zur Fortgeltung für Altzeiträume und qualifizierte im Rahmen der Prüfung des § 370 AO die blankettausfüllenden Normen als Zeitgesetze i. S. d. § 2 Abs. 4 StGB („gelten die blankettausfüllenden Normen bezogen auf die maßgeblichen Besteuerungszeiträume wie Zeitgesetze [§ 2 Abs. 4 StGB] fort“).

Vorliegend lag der gesetzlichen Steuersatzsenkung und -vereinheitlichung im UStG zum 1.1.26 jedoch keine BVerfG-Entscheidung zugrunde, die anordnete, dass die alte Differenzierung (19 % vs. 7 %) für Altzeiträume fortgilt. Der Gesetzgeber hat die Steuersatzsenkung auf 7 % vielmehr gerade ohne jede Übergangs- oder Fortgeltungsregelung für die Vergangenheit beschlossen (vgl. dazu unter 2). Es fehlt der für den BGH entscheidende Anknüpfungspunkt einer höchstrichterlich oder gesetzgeberisch angeordneten Fortgeltung des alten Rechts für vergangene Zeiträume.

Die Neuregelung in § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG gilt uneingeschränkt und dauerhaft für alle Gastronomieumsätze ab 2026. Das alte Recht wurde nicht für die Vergangenheit fortgeschrieben – es wurde durch ein milderes Recht abgelöst.

Der Gesetzgeber hat die Milderung strukturell und dauerhaft angeordnet – ohne zeitliche Beschränkung auf zukünftige Zeiträume. Das ist der Regelfall in § 2 Abs. 3 StGB: eine nachträgliche Milderung, die den „gesamten Rechtszustand“ günstiger gestaltet (vgl. Kargl in Kindhäuser, StGB, a. a. O., Rn. 37, 41; MüKo/Schmitz, StGB, a. a. O., Rn. 38).

Aus der Entscheidung des BGH zur Vermögensteuer (5 StR 395/01) ergibt sich daher für die Frage, ob das Meistbegünstigungsprinzip für offene Strafverfahren zu Abgrenzungsfehlern im Hinblick auf den fehlerhaften Steuersatz bei Umsätzen anwendbar ist, kein Gegenargument. Denn sie betrifft eine sui-generis-Konstellation, bei der das BVerfG eine Steuer für verfassungswidrig erklärt, aber ausnahmsweise deren Weitergeltung für Altzeiträume angeordnet hatte, vgl. § 31 Abs. 2 BVerfGG. Der BGH wertete dies als gesetzgeberischen Willen, dass altes Recht fortgelten sollte. Er qualifizierte die blankettausfüllenden Normen deshalb als Zeitgesetze („wie Zeitgesetze“) i. S. d. § 2 Abs. 4 StGB. Dies sperrte die Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips.

Anders ist der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt, da weder eine BVerfG-Entscheidung mit Fortgeltungsanordnung noch eine gesetzliche Überleitungsregelung, die die alte Differenzierung (19 % / 7 %) für Veranlagungszeiträume vor 2026 fortschreibt (vgl. dazu unter 3 b) cc)), gegeben sind.

Damit liegt kein Zeitgesetz und somit auch kein Sperrgrund für das Meistbegünstigungsprinzip gemäß § 2 Abs. 3 StGB vor.

Vorliegend schließt auch keine ausdrückliche gesetzliche Anordnung es aus, das Meistbegünstigungsprinzip anzuwenden, § 2 Abs. 3 StGB i. V. m. Art. 103 Abs. 2 GG. Der Gesetzgeber hat in der Begründung zur Steuersatzsenkung keine Übergangsregelung getroffen, die anordnet, dass die Differenzierung für Altzeiträume fortgelten sollte. Auch aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich kein Wille, die Meistbegünstigung auszuschließen. Der Schwerpunkt der Gesetzesänderung war es vielmehr, mit einer tatsächlich nicht beherrschbaren Erhebungssituation abschließend „aufzuräumen“.

Da § 4 Abs. 3 OWiG nahezu wortgleich § 2 Abs. 3 StGB entspricht, überträgt die Rechtsprechung die aufgezeigten Kriterien bei Blankettgesetzen (BGHSt 20, 177) uneingeschränkt auf Ordnungswidrigkeitentatbestände, z. B. die Steuerverkürzung, § 378 AO (Krenberger/Krumm, OWiG, 9. Aufl., § 4 Rn. 12).

Wendet man das Meistbegünstigungsprinzip an, ist für die Beurteilung der Strafbarkeit und des Schuldumfangs das mildeste Gesetz – d. h. die ab 2026 geltende Rechtslage mit einheitlichem 7-%-Steuersatz – heranzuziehen. Da nach dieser Rechtslage die Abgrenzung zwischen „zum Hieressen“ und „zum Mitnehmen“ für die USt bedeutungslos geworden ist, kann eine fehlerhafte Zuordnung in der Vergangenheit keine Steuerverkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 AO mehr begründen.

Der Erfolg der Steuerverkürzung entfällt, weil der Gesetzgeber die steuerliche Relevanz der Unterscheidung beseitigt und damit Abgrenzungsfehler entkriminalisiert hat. Ein ursprünglich als mehrsteuerauslösend und strafbar angesehenes Verhalten wird im Nachhinein, aufgrund besserer Erkenntnis des Gesetzgebers, als gesetzmäßig angesehen.

Dies schließt zwar u. U. nicht aus, dass der Steueranspruch für die vergangenen Besteuerungszeiträume festgesetzt und durchgesetzt werden kann (so zum Auslaufen des Vermögensteuergesetzes am 1.7.99 das BVerfG 22.6.95, 2 BvL 37/91, NJW 95, 2615; OLG Frankfurt 15.6.99, 1 Ws 69/99, NJW 00, 2368 mit Anm. Salditt, NStZ 00, 538; a. M. LG München 11.11.99, 5 Qs 12/99, NStZ 00, 93; vgl. Kargl in Kindhäuser/Neumann/Paeffgen/Saliger, StGB, a. a. O., Rn. 41: „Dies alles schließt nicht aus, dass der Steueranspruch für vorausgegangene Besteuerungsabschnitte aufrechterhalten bleibt“). Eine strafrechtliche Sanktionierung kommt jedoch nicht mehr in Betracht, da das Verhalten nach dem im Entscheidungszeitpunkt geltenden Recht nicht mehr als Unrecht qualifiziert werden kann. Straf- und Bußgeldverfahren sind insoweit einzustellen.