Der Fall betraf eine gemeinnützige GmbH mit dem Satzungszweck der Förderung der Kultur. Die Tätigkeiten im satzungsbezogenen Bereich bestanden überwiegend in der Durchführung von Musikveranstaltungen. Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (Veranstaltungsgastronomie und Betrieb einer Gaststätte) erwirtschaftete in den Jahren 2020 und 2021 erhebliche Verluste. Insgesamt setzten sich die Einnahmen wie folgt zusammen:

Das Finanzamt entzog der gGmbH trotz erheblicher Verluste im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Gemeinnützigkeit nicht. Es erließ aber im Zuge einer Betriebsprüfung einen Spendenhaftungsbescheid. Die gGmbH – so das Finanzamt – habe nicht nachweisen können, dass die Spendenmittel zweckgebunden verwendet wurden. Das Finanzamt berechnete die Höhe der Haftungssumme aus der Gesamtsumme der Spenden, für die Zuwendungsbestätigungen ausgestellt worden waren.

Dass das Finanzamt nicht zugleich die Gemeinnützigkeit entzog, begründete sich daraus, dass die Verluste des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs noch nicht als „Dauerverluste“ galten. Zwar gibt es hier keine festen Vorgaben der Finanzverwaltung. Regelmäßig gelten Verluste über zwei Jahre noch als unschädlich. Das folgt aus dem Grundsatz, dass steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe kein Selbstzweck sind, sondern regelmäßig der Mittelerwirtschaftung für die satzungsbezogenen Zwecke dienen. Vorübergehende Verluste werden deshalb regelmäßig als „kalkulatorisch“ behandelt.

Dass das Finanzamt die gGmbH trotz des Fortbestehens der Gemeinnützigkeit in Spendenhaftung nahm, begründet sich aus der doppelten Mittelbindung von Spenden: Neben dem allgemeinen Mittelbindungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO besteht eine eigene Mittelbindungsvorschrift nach § 10b Abs. 1 S. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift müssen Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke verwendet werden.

Diese zusätzliche Mittelbindung ist steuersystematisch sinnvoll. Die Spenden sind beim Empfänger steuerfrei (sie unterliegen nicht der Schenkungsteuer) und führen beim Spender durch den Sonderausgabenabzug zu einer Steuerersparnis. Die (wenn auch pauschale) Spendenhaftung gleicht diesen Steuerausfall durch Inanspruchnahme des Spendenempfängers aus, wenn der Spender die Zuwendung zulässigerweise steuerlich geltend gemacht hat.

Das Finanzamt muss den Nachweis, dass die Mittel zur Deckung der Verluste im steuerpflichtigen Bereich verwendet wurden, nicht einzeln (also für jeden Spendenbetrag) führen. Die Bindung der Spendenmittel bezieht sich auf die gesamten Mittel, nicht auf die einzelne Zuwendung. Die Spende muss also nicht „geldscheinbezogen“ tatsächlich für den vom Zuwendenden genannten Zweck verwendet werden (BFH, Urteil vom 20.03.2017, Az. X R 13/15, Abruf-Nr. 195795). Vielmehr erfolgt der Nachweis der zweckbezogenen Mittel per Saldo – im besten Fall dadurch, dass Mittel insgesamt nicht fehlverwendet wurden.

Wichtig — Umgekehrt bedeutet das, dass regelmäßig eine Fehlverwendung von Spendenmitteln vorliegt, wenn im nicht begünstigten Bereich Verluste entstehen und die Einrichtung gleichzeitig Spendeneinnahmen hat. Die Nachweispflicht, dass die Mittel zweckbezogen verwendet wurden, trifft die gemeinnützige Einrichtung. Sie muss durch eine Mittelverwendungsrechnung die zweckgebundene und zeitnahe Verwendung ihrer Mittel nachweisen.

Grundsätzlich möglich wäre ein Ausgleich des Verlusts durch nicht zweckgebundene Mittel. Dazu hätte die GmbH die Verluste im steuerpflichtigen Bereich durch ein Darlehen decken können, das ausschließlich aus Erträgen dieses Bereichs getilgt und verzinst wird. Da zweckfremd verwendete Mittel im Rahmen der zeitnahen Verwendungsfrist in den satzungsbezogenen Bereich zurückgeführt werden müssen, ist das nur zwei Jahre nach Ende des Jahres möglich, in dem die Verluste entstanden sind.

Die Voraussetzungen für eine Spendenhaftung nach § 10b Abs. 4 EStG liegen im gGmbH-Fall in Bezug auf zwei Kriterien vor:

Entscheidend ist außerdem die Frage, ob der Verein grob fahrlässig handelte, indem er den Verlust im steuerpflichtigen Bereich nicht verhinderte. Grobe Fahrlässigkeit setzt voraus, dass der Haftungstatbestand vorhersehbar und verhinderbar war und der Steuerzahler seine Sorgfaltspflichten in besonders grobem Maß vernachlässigt hat. Das ist der Fall, wenn der Handelnde (Vorstand) Umstände nicht beachtet hat, die jedem hätten einleuchten müssen.

Bei Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kann nicht ohne Weiteres von grober Fahrlässigkeit ausgegangen werden. Dazu müsste der Verlust nämlich vorhersehbar gewesen sein. Das ist regelmäßig nicht der Fall, weil – wie im vorliegenden Fall – Besucherzahlen und damit die Einnahmen aus der Gastronomie unvorhersehbar stark schwanken können.

Ein vorhersehbarer Verlust läge also nur vor, wenn

Die Aufgabe der GmbH besteht also darin nachzuweisen (d. h., überzeugend zu begründen), dass die Verluste nicht vorhersehbar waren. Dazu kann sie dem Finanzamt insbesondere Kalkulationen für den gastronomischen Bereich vorlegen. War der Betrieb zunächst kostendeckend oder gar in der Gewinnzone, wäre nachzuweisen, dass die Veränderung der Situation auf Bedingungen zurückzuführen war, die die GmbH nicht vorhersehen konnte.

Dabei muss vor allem der Verdacht ausgeräumt werden, dass der Betrieb bei der bestehenden Preis- und Kostenstruktur ohnehin niemals schwarze Zahlen hätte schreiben können. Kritisch wird eine Verwendung von Spendenmitteln zur Deckung von Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erst bei Dauerverlusten sein. Diese können aber in der Regel erst ab dem dritten Verlustjahr angenommen werden.